Гражданско-правовые понятия в проекте Налогового кодекса Республики Казахстан

Проблемы соотношения гражданского законодательства с другими отраслями законодательства решаются в ст.1 Гражданского кодекса Республики Казахстан.

В соответствии с пунктом 3 статьи 1 ГК к семейным, трудовым отношениям и отношениям по использованию природных ресурсов, отвечающим признакам отношений, регулируемым гражданским законодательством (п. 1 ст. 1 ГК), гражданское законодательство применяется в случаях, когда эти отношения не регулируются соответственно семейным, трудовым законодательством, законодательством об использовании природных ресурсов и охране окружающей природной среды.

В пункте 3 имеются в виду частноправовые отрасли, где широко применяются отношения, основанные на равенстве сторон, и где нормы гражданского права применяются свободно и без специального введения их в действие. В то же время законодатель отдает приоритет нормам специального законодательства, и в случаях противоречия между ними и нормами гражданского законодательства действуют нормы частноправовых отраслей законодательства (см. п. 2 ст. 3 ГК).

Совсем иное отношение ГК к публично правовым отраслям.

В соответствии с п. 4 ст. 1 ГК «К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим бюджетным отношениям, гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами».

ГК специально отметил налоговые отношения, как бы предчувствуя, что может сотворить с гражданским законодательством проект Налогового кодекса.

К сожалению, проект Налогового кодекса не проявил к гражданскому законодательству такого же бережного отношения, какое гражданское законодательство проявляет к другим отраслям законодательства. Разработчики проекта обращаются с гражданским законодательством с бесцеремонностью, достойной лучшего применения.

Разработчики проекта широко пользуются гражданско-правовыми понятиями, причем используют эти понятия совершенно произвольно, меняя по своему усмотрению, причем зачастую без всякой на то необходимости.

Эта бесцеремонность основана и вытекает из применения в проекте Налогового кодекса в качестве основной концепции ошибочной, на мой взгляд, концепции - концепции налогового обязательства.

Концепция налогового обязательства была разработана нашим основоположником финансового права Республики Казахстан профессором А.И. Худяковым и его учеником Е. Пороховым.

По этой концепции налоговые правоотношения подразделяются на материальные и организационные.

Материальное налоговое правоотношение (отношение по поводу непосредственной уплаты налога) представляет собой налоговое обязательство, в силу которого налогоплательщик обязан совершать в пользу государства определённые действия, как то: уплачивать ему из своего дохода деньги, исчисленные в соответствии с установленными правилами, а государство вправе требовать от налогоплательщика исполнения им своих обязанностей[1].

А что же собой представляют организационные налоговые правоотношения? Это отношения с субъектами, хотя и не являющимися налогоплательщиками, но участвующими в операциях, связанных с налогообложением (отношения между государством и его налоговыми органами, отношения между органами налоговой службы и налоговыми агентами, банками и т.п.)[2] .

Из этого можно было бы сделать вывод, что налоговые правоотношения состоят из налоговых обязательств (материальные правоотношения) и организационных правоотношений. Однако, оказывается, и налоговые обязательства делятся на материальные налоговые обязательства и организационные налоговые обязательства[3].

Тогда получается, что все налоговые правоотношения являются обязательственными. Если это так, то является лишним в налоговом праве или раздел «Правоотношения», или раздел «Обязательства».

А.И. Худяков пишет, что теория обязательств исторически наиболее тщательно была разработана в рамках цивилистической науки[4]. Правильно пишет, потому что обязательство и есть гражданско-правовое отношение. И другим быть не может.

Теория обязательства как гражданско-правового института была разработана ещё в римском праве, и с тех пор никто из серьёзных ученых и законодателей не пытался распространить эту категорию на правоотношения других отраслей права. Кроме наших доблестных налоговиков. Наверное, над этим стоило бы задуматься, почему столько умных людей за столько столетий не догадались расширить категорию обязательства за пределы гражданского права.

Правда, нашлась одна такая группа людей в Советском Союзе. Это школа хозяйственного права под руководством академика АН СССР В.В. Лаптева и академика АН УССР Мамутова, с которой все цивилисты Советского Союза, в том числе Казахстана, вели борьбу на взаимное истребление.

Но хозяйственников можно было понять. Их задачей было обосновать идеологию планового хозяйства, поэтому они доказывали, что планово-управленческие отношения (по вертикали) и договорно-обязательственные отношения (по горизонтали) – это одни и те же хозяйственные отношения. Поэтому надо было ликвидировать гражданское право и гражданский кодекс, а вместо гражданского и административного права создать хозяйственное право. Поэтому они придумали хозяйственные обязательства различных видов (хозяйственно-управленческие, внутрихозяйственные, оперативно-хозяйственные)[5].

С развалом административно-командной системы рухнула концепция хозяйственного права, хотя оставшиеся последователи пытаются что-то из неё слепить, мимикрируя под предпринимательское право, коммерческое право, торговое право и т.п. И кое-где, особенно в Украине и местами в Москве, ещё имеет хождение бесславно дискредитировавшая себя концепция «хозяйственного обязательства»[6].

Этих товарищей ещё можно как-то понять. Но ведь представители налогового права не пытаются объединять налоговые и гражданские отношения, они чётко отделяют налоговые, основанные на властных началах, от гражданско-правовых, основанных на принципах равенства сторон. Для чего им понятие обязательства, непонятно.

В теории права правоотношения делятся на абсолютные и относительные, причём под последними понимаются такие отношения, в которых управомоченному лицу противостоит конкретное обязанное лицо (обе стороны в таких правоотношениях конкретно определены)[7]. Ни один теоретик об обязательствах вместо относительных правоотношений не заикается.

Все властно-управленческие отношения (административные, таможенные, финансовые и т.п.) являются относительными правоотношениями, в которых государство выступает правообладающей стороной, а юридические и физические лица – обязанной стороной. И этой характеристики правоотношений вполне достаточно.

А.И. Худяков совершенно справедливо отметил, что «понятия «обязательство» и «обязанность» хотя и тесно связаны друг с другом, но не являются тождественными: обязательство шире обязанности, а точнее обязанность является элементом обязательства»[8].

Однако вместе с тем, анализируя налоговое обязательство, разработчики концепции рассматривают его именно как обязанность должника, а не как более широкое обязательство, как правоотношение. Более того, А.И. Худяков пускается в какие-то путаные рассуждения о том, что обязательство не есть правоотношение, что это самостоятельные юридические категории, обязательство является продуктом, порождением правоотношений и т.п.[9]

Обязательство является предметом гражданского права, потому что оно возникает, как правило, в результате действий субъектов гражданского права, действий равноправных сторон, которые сами определяют взаимные права и обязанности. Поэтому и сложилась постепенно сложная и разветвлённая конструкция гражданско-правового обязательства, направленная на создание системы сдержек и противовесов в отношениях свободных равноправных партнёров.

Во властных отношениях эта конструкция ни к чему. Здесь в наличии голая обязанность граждан и юридических лиц перед государством, причём в налоговых отношениях все обязанности возникают из закона. А.И. Худяков пишет, что юридическим фактом для возникновения материального налогового обязательства выступает обладание объектом налогообложения[10]. Однако каждый гражданин становится обязанным встать на налоговый учёт (получить РНН) независимо от того, обладает он объектом налогообложения или нет. Юридическим фактом здесь выступает сам факт создания юридического лица или достижение определённого возраста.

Но даже если вводить понятие «налоговое обязательство», необходимо чётко провести отличие его от понятия «налоговое правоотношение». Что сделать довольно трудно.

Ясно одно, что материальное правоотношение, которое выступает как налоговое обязательство, включает в себя все, связанные с налогами отношения между государством и налогоплательщиком. Каких-либо других видов налоговых правоотношений исследователи нам не предложили.

Исходя из этих теоретических предпосылок, посмотрим, что предлагают нам разработчики проекта Налогового кодекса.

Общая часть Налогового кодекса состоит из двух разделов. Раздел I «Общие положения» из двух глав, и Раздел II «Налоговое обязательство» из семи глав. То есть практически все основные вопросы порядка уплаты налогов содержатся в разделе о налоговом обязательстве.

Исходя из вышеизложенной теоретической концепции, все нормы о правоотношениях налогоплательщика с государством по уплате налогов должны относиться к налоговому обязательству. Однако в разделе I почему-то появляется глава 2 «Права и обязанности налогоплательщика и налогового агента. Представительство в налоговых отношениях». Между тем права и обязанности - это элемент (содержание) налогового правоотношения. Это правоотношение должно быть, по концепции налогового кодекса, налоговым обязательством. Если нет, то, что это за права и обязанности налогоплательщика, находящиеся вне налогового обязательства.

То, что эти права и обязанности дублируют так называемые налоговые обязательства, видно невооруженным взглядом. Права налогоплательщика (статья 13): получать информацию, представлять свои интересы, получать результаты налогового контроля, представлять пояснения, получать выписку, - все они связаны и вытекают из налогового обязательства.

К обязанностям налогоплательщика (статья 14) относятся в подпункте 1 - исполнять налоговое обязательство. Но ведь и все перечисленные в последующих пунктах обязанности (выполнять требования налогового органа, допускать должностных лиц, использовать контрольно-кассовые машины и т.п.) тоже вытекают из налогового обязательства. А обязанность представлять налоговую отчетность (подпункт 4 статьи 14) включена прямо в определение налогового обязательства (п.1 статьи 27 Проекта).

Статья 16 «Представительство в налоговых отношениях» также относится к налоговому обязательству.

К тому же статьи 13 и 14 являются декларативными. От их исключения ровным образом ничего не изменится. Что и надо сделать. Статью 16 перенести в раздел II, Главу 2 ликвидировать.

Что касается главы 3, то многие ее положения выходят за пределы закона, так как структура и полномочия государственных органов - это компетенция Президента РК, и поэтому в Законах устанавливаться не могут. Недавно Президент наглядно продемонстрировал это, выделив налоговую полицию из Министерства государственных доходов. Между тем в п.1 ст. 17 проекта записано, что органы налоговой полиции состоят из Комитета Налоговой полиции уполномоченного государственного органа и территориальных органов налоговой полиции.

Из проекта это можно безболезненно исключить. А если бы успели принять? Пришлось бы сразу вносить изменения в только что принятый Кодекс.

Неверно, на мой взгляд, названы статьи 18-21 (Права и обязанности налоговых органов и органов налоговой полиции). Когда речь идет о правах и обязанностях, то встает вопрос: права по отношению к кому, обязанности перед кем? Права должны корреспондироваться с обязанностями.

Если это права по отношению к налогоплательщику, то это налоговое обязательство. Если права и обязанности по отношению к государству, то это компетенция уполномоченного государственного органа.

Следовательно, из главы 3 надо исключить все, что связано со структурой и полномочиями государственного органа, как относящееся к компетенции Президента. Можно оставить одну, максимум две статьи о компетенции уполномоченного органа (уполномоченных органов) с определением самых общих полномочий. Все остальные исключить. И главу 3 исключить.

Учитывая, что оставшаяся глава этого раздела (глава 1) посвящена общим положениям, и эту главу можно включить в раздел II, можно сказать, что Общая часть Налогового кодекса практически состоит из одного раздела, который называется «Налоговые обязательства», но практически охватывает все общие положения Налогового кодекса.

Научная попытка объединить разнородное в проекте Налогового кодекса наглядно показывает, к чему приводит внедрение в законодательство неверных теоретических конструкций. Пока ученые занимались теоретическими дискуссиями, это было нормально. Любую, самую безумную идею, надо обсуждать, и само выдвижение таких идей является двигателем научного прогресса.

Но когда на основе явно неверных научных идей строится, тем более, Кодекс - это опасно. Та каша, которую сейчас представляет из себя Общая часть Налогового кодекса, образовалась в результате произвольного смешения двух подходов: традиционного, основанного на понятии налоговой обязанности, и казахстанского, основанного на налоговом обязательстве. То есть разработчикам не хватило смелости даже на то, чтобы до конца претворить идею налогового обязательства.

Я смотрел российскую литературу и российское законодательство. Нет у них никакого налогового обязательства. И очень добротно и профессионально сделана первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, вступившая в силу 6 августа 1998 г. Там есть применение гражданско-правовых понятий, но очень четко каждое оговорено и подкреплено ссылкой на гражданское законодательство.

В проекте нашего Налогового кодекса под использование положений гражданского законодательства в налоговых отношениях подведено законодательное обоснование.

В п. 3 ст. 12 Проекта закрепляется:

«Понятия гражданского и других отраслей законодательства, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим кодексом».

Это значит, что можно взять любое гражданско-правовое понятие, и потом изуродовать его до неузнаваемости.

Сразу возникает масса вопросов? Понятие применяется. А вся совокупность норм, которые сконцентрированы вокруг этого понятия, они как?

Если понятие изуродовано, оставшаяся от гражданского права часть применяется или нет?

Вообще-то применяются в другой отрасли не понятия, а отдельные нормы гражданского законодательства. Понятия, если они применяются, нельзя уродовать. Поэтому фраза «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом», юридически некорректна.

Пример изуродованного гражданского - правового понятия - понятие структурного подразделения юридического лица.

Подпункт 25) п. 1 ст. 12 Проекта гласит: «структурное подразделение юридического лица - филиал, представительство и иное обособленное структурное подразделение». В подпункте 10) п. 1 ст. 12 говорится: «иное обособленное структурное подразделение юридического лица - любое территориально обособленное подразделение юридического лица, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места, выполняющее часть его функций. Рабочее место считается стационарным, если оно создано на срок более одного месяца».

Здесь допущены, как минимум, две грубые ошибки:

1)     структурное подразделение юридического лица - это не только обособленное подразделение. Само юридическое лицо состоит из структурных подразделений. Подпункт 25) юридически неверен. Надо было назвать: «Обособленное структурное подразделение юридического  лица».

2)     Обособленное структурное подразделение по гражданскому кодексу – это только филиал или представительство. Других правовых форм нет. Введение понятия «иное обособленное структурное подразделение» размывает и понятия «филиал», и «представительство».

Понятие структурное подразделение, раз оно введено, должно, видно, применяться ко всем юридическим лицам, в том числе иностранным. Во всяком случае, это касается понятий «филиал» и «представительство». В соответствии с Законом об иностранных инвестициях, на которые проект ссылается (ст. 5 проекта), иностранные юридические лица могут осуществлять свою деятельность только через филиалы или представительства. Раз проект вводит понятия филиал и представительство, следовательно, они должны применяться и к иностранным юридическим лицам. Однако для них проект, оказывается, сохраняет понятие «постоянное учреждение» (ст. 183).

Как будут соотноситься все эти понятия в свете тенденции введения национального режима для иностранных субъектов и, в частности, создания одинакового инвестиционного режима для иностранных и национальных инвесторов?

Таких примеров можно привести множество. В проекте используется масса гражданско-правовых понятий – исполнение обязательства, сроки исполнения, представительство, зачет, способы обеспечения исполнения, прекращение обязательства и т.д. и т.п. - однако эти понятия используются зачастую не в том значении, что в ГК. Однако в соответствии с п.3 ст. 12 Проекта эти понятия применяются в том же значении, в каком они используются в ГК, так как иное при применении этих понятий не предусмотрено.

Принятие Налогового кодекса в таком виде создаст правовой хаос. Не понятно (для меня, например), будут ли при применении норм Налогового кодекса о налоговом обязательстве применяться положения ГК и в каком объеме. Строго говоря, должны применяться в том объеме, в котором гражданско-правовые понятия не искажены Налоговым кодексом. Каждый это может решать по-разному. Это означает правовой произвол.

В Налоговом кодексе Российской Федерации есть норма, аналогичная п. 3 ст. 12 проекта Налогового кодекса РК (ст. 11). Однако в этой же статье 11 даются все термины и понятия, используемые в Налоговом кодексе, а в дальнейшем тексте, там, где используются гражданско-правовые понятия (ст. 73 «Залог», ст. 74 «Поручительство») даются ссылки на гражданское законодательство. Так что единственное гражданско-правовое понятие, к которому применяется норма ст. 11, это представительство (статьи 26-29 Налогового кодекса РФ).

В Российском кодексе нет громадного количества норм о налоговом обязательстве с применением большего количества гражданско-правовых понятий. Поэтому там существование ст. 11 Налогового кодекса не представляется таким опасным, как наличие у нас п. 3 ст. 12 проекта Налогового кодекса РК.

В проекте следует избегать применения тех терминов, которые являются гражданско-правовыми, но обозначаются не так, как в ГК. Например, термин корпоративный налог. В ГК нет такого понятия. Поэтому логичнее применять термин налог с акционерных обществ.

Какие конкретные предложения можно высказать для исправления создавшейся ситуации?

Наиболее радикальным и самым верным решением был бы отказ от понятия налогового обязательства и возврат к обычной модели налогового правоотношения.

Если все же налоговое обязательство останется, необходимо четко определить, что это не гражданско-правовое обязательство и отношения к нему не имеет. Следует отметить, что об этой опасности предупреждал сам А.Н. Худяков: «Нельзя упускать из виду, что финансовое и гражданское право - это качественно различные отрасли права (первое относится к публичному, второе - к частному праву).

Поэтому механический перенос положений теории гражданско-правовых обязательств на теорию налоговых обязательств недопустим»[11].

Обязательным поэтому является, на наш взгляд, исключение п. 3 ст. 12 Проекта Налогового кодекса. Надо выполнить условия п. 4 ст. 1 ГК. Недопустимо использование гражданско-правовых понятий в налоговом законодательстве.

Тогда все эти понятия будут уже не гражданско-правовыми, а налогово-правовыми. Делайте что хотите, только не трогайте Гражданский кодекс!

Случаи, когда ГК следует понастоящему применять в налоговых отношениях, следует в соответствии с п. 4 ст. 1 ГК специально отметить в Налоговом кодексе.

Таких случаев в налоговых отношениях, как минимум, два: представительство (в нем главным являются отношения между представляемым и представителем) и определение налогов посредством контрактов на недропользование. Я состою в списках экспертов по разработке проекта Налогового кодекса. Меня, как и других юристов приглашали на обсуждение проекта один раз, где нам предложили высказать свои мнения по ряду юридических вопросов (возможность создания третейского суда, возможность включения в Налоговый кодекс всех статей об административной ответственности).

На все эти вопросы во время этого совещания я дал отрицательные ответы, и с тех пор больше меня никуда не приглашали. Конечно, моя вина в том, что я сам, по своей инициативе не изучал проект и не высказывался по этой проблеме. Причины две: я не считал себя специалистом в области Налогового права, и катастрофическая нехватка времени.

Я благодарен организаторам этой конференции, что в процессе подготовки к докладу я вынужден был изучить детально Общую часть проекта Налогового кодекса и увидеть там то, о чем я вам рассказал.

Поэтому я хочу сделать официальное заявление, чтобы избежать использования моего имени в связи с Налоговым кодексом. Как официальный эксперт по разработке проекта налогового кодекса я заявляю, что выступаю против принятия его в таком виде. Общая часть является сырым непроработанным материалом, полным ошибок и внутренних противоречий. Принятие Налогового кодекса в настоящем виде принесет несомненный вред и правовой системе, и налоговой системе Казахстана, вместе взятым.

 Автор статьи: Сулейменов М.К.

Статья опубликована 1) во втором выпуске Научных трудов Академии финансовой полиции, 2001 г.

                                     2) в книге Частное право Республики Казахстан: история и современность, 2011 г.

ВВЕРХ Печать • Сохранить в PDF